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Nuova IMU e tassazione di edificio storico con vincolo diretto “parziale”


La “nuova” Imu è oggi regolamentata dalla “copiosa” legge 160/2019 (tcd legge di bilancio). Seppur in essa siano state introdotte una serie di importanti novità legislative, l’Imu, nel suo impianto strutturale, non ha subito rilevanti modifiche. Ed infatti le novità di maggior peso introdotte attengono, da un lato, ad aspetti riguardanti la regolamentazione del rapporto con altri tributi locali (di fatto la Tasi viene “incorporata” nell’Imu) e, dall’altro, all’introduzione di nuovi e più pregnanti poteri regolamentari concessi a favore delle municipalità comunali. La riforma dell’Imu si inserisce, infatti, in un contesto legislativo teso ad affermare un maggior risalto all’aspetto inerente la peculiarità del tributo come tipica imposta comunale. Si è voluto – per dirla in maniera più semplice – dare un maggiore peso alle scelte decisionali dei Comuni in tema di regolamentazione dell’Imu che rappresenta – come è noto - il più importante tra i tributi locali (non a caso i Comuni attingono dall’Imu la maggior parte del loro fabbisogno finanziario). In tale contesto, ben si comprende pertanto la scelta del legislatore di ampliare il potere dei Comuni concedendo – ad esempio – a tale ente la facoltà di esentare – addirittura in toto - il pagamento dell’imposta a carico del contribuente che intenda concedere in comodato l’immobile a favore di enti non commerciali (si tratta di una rilevantissima novità che concede alle amministrazioni comunali poteri di derogare a leggi statali).

Ma se da un lato, l’intento del legislatore è condivisibile (anche nell’ottica del tanto sbandierato federalismo fiscale), dall’altro l’ampliamento dei poteri comporterà inevitabili problematiche applicative / interpretative stante la sicura difformità di regolamentazione che i singoli Comuni adotteranno (Si pensi al caso di un soggetto proprietario di più appartamenti situati in diversi comuni).

Per il resto, l’impianto strutturale della norma non è mutato e, quindi, le peculiarità rimangono le stesse e possono così essere riassunte: la norma va annoverata tra le imposte dirette (non è chiaramente una tassa in quanto i proventi non vengono destinati per coprire il fabbisogno finanziario di specifici servizi pubblici ed inoltre non presenta quale presupposto impositivo il passaggio della proprietà), è connotata dalla non progressività (l’aliquota non varia in funzione del reddito del contribuente) e la base imponibile è rappresentata dal valore catastale (quindi la metratura non ha rilevanza alcuna).

Anche la nuova formulazione dell’Imu prevede e disciplina la specifica ipotesi di esenzione parziale dal pagamento dell’imposta (pari alla metà) qualora l’immobile rivesta un interesse culturale e sia stato dichiarato tale attraverso la procedura amministrativa di cui all’art. 10 del D.vo. 42/2004. Prevede infatti la normativa che “La base imponibile e' ridotta del 50 per cento nei seguenti casi: a) per i fabbricati di interesse storico o artistico di cui all'articolo 10 del codice di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42”. L’utilizzo – da parte del legislatore – della tecnica cd del rinvio nel disciplinare l’istituto lascia ben pochi dubbi interpretativi circa la limitazione della portata applicativa dell’esenzione in commento ai soli immobili (quindi con esclusione dei terreni) che siano stati dichiarati di interesse culturale attraverso la procedura burocratica / amministrativa di cui all’art. 10 D.Lvo. 42/04, conseguentemente l’esonero fiscale va concesso ai soli beni immobili tutelati attraverso il cd vincolo diretto.

L’ordinamento italiano – infatti – individua due distinte forme di tutela (ossia vincoli) a favore dei beni immobili di interesse culturale / storico / artistico. Il primo di essi è il cd vincolo diretto (di cui all’art. 10 e ss D.Lvo. 42/2004) che grava proprio sul bene immobile (o sul complesso immobiliare, essendo del tutto irrilevante la forma e le dimensioni) che si intende tutelare (un palazzo settecentesco è tutelato a mezzo di vincolo diretto che consiste nel divieto di fare lavori edili). Esiste poi il cd vincolo indiretto (di cui all’art. 45 e ss D.Lvo 42/2004), che grava sul contesto ambientale in cui si trova il bene di interesse culturale che si intende tutelare (riprendendo l’esempio di cui sopra: il palazzo è situato in una piazza sulla quale grava un vincolo indiretto: è infatti ivi vietata la possibilità di edificare in quanto gli edifici costruendi “snaturerebbero” lo stile architettonico del palazzo). Tra le due forme di tutela, come sopra esposto, l’unica che concede al proprietario dell’immobile / contribuente il diritto del dimezzamento del pagamento dell’imposta è quella che riveste la forma della cd tutela diretta. A nulla rileva, di conseguenza, ai fini dell’operatività dello sgravio la destinazione dell’immobile, la classificazione catastale e financo l’annotazione del vincolo nel pubblici registri (che vale ai soli fini della opponibilità verso terzi, posto che – affinchè il contribuente possa usufruire dello sgravio - è sufficiente il completamento dell’iter burocratico).

E’ stato sostenuto in più occasioni che la ratio alla base dell’agevolazione sia da ricercare nell’esigenza di compensare il contribuente / proprietario per tutti i maggiori costi nonchè disagi che egli è tenuto a sopportare e che al medesimo sono direttamente derivati dal vincolo imposto dell’immobile. Si tratta di un principio pienamente condivisibile e di facile intuizione. Ma se questo principio è pienamente adattabile per l’ipotesi di vincolo a tutela diretta, dovrebbe essere comunque ipotizzata una forma di agevolazione (che oggi non esiste) anche a favore dei proprietari di immobili gravati da vincoli indiretti. Per meglio intenderci: è fuori da ogni dubbio che il proprietario di un immobile con vincolo diretto abbia a sostenere dei maggiori costi manutentivi; ma è altrettanto fuori da ogni dubbio che anche i proprietari di beni con vincoli indiretti sopportino disagi economici (talvolta anche ingenti) a loro derivanti dalla presenza del vincolo (sempre riportandosi all’esempio svolto: il proprietario del terreno / piazza che circonda il palazzo ha un danno economico derivante dall’esistenza del divieto di edificare). Si tratta pertanto di una disparità di trattamento di difficile comprensione.

Tale disparità risulta di maggior incomprensione non solo se si raffronta la normativa che disciplina l’Imu con le altre normative fiscali (il Tuir – ad esempio – prevede agevolazioni fiscali a favore di beni vincolati senza porre alcun distinguo) ma anche se si raffrontano le due tipologie di vincolo sotto il loro profilo teleologico. Entrambi i vincoli mirano infatti a tutelare un interesse pubblico, e quindi collettivo (ossia la tutela di un bene di cui la collettività può usufruire). Anzi: entrambi mirano a tutelare il medesimo interesse pubblico. Nella scala gerarchica degli interessi coinvolti, entrambi vanno posti sullo stesso piano e nessuno è preminente rispetto all’altro (è noto che – in virtù del principio della ponderazione degli interessi - gli interessi collettivi hanno preminenza rispetto agli interessi privatistici).


Le soluzioni prospettate dalle amministrazioni comunali e giurisprudenza


Se da un lato non sorgono problematiche circa la necessità del vincolo diretto per usufruire dell’esenzione del tributo, dall’altro va detto che, nella prassi, sono sorti dubbi interpretativi circa l’esatta portata applicativa dell’istituto dell’esenzione nell’ipotesi in cui il vincolo ricada non sull’edificio nella sua piena interezza ma su una porzione dello stesso (si pensi all’ipotesi in cui il vincolo diretto ricada solo sulla facciata dell’immobile oppure ovvero si ipotizzi il caso di un dipinto – oggetto di vincolo - affrescato su un muro interno dell’edificio che – strutturalmente – non può essere “staccato” dalla restante parte del palazzo).

I dubbi interpretativi trovano la loro ragion d’essere non solo nella poca chiarezza con cui è stato costruito l’impianto normativo che disciplina l’Imu; ma anche nello scarno e poco chiaro coordinamento tra l’art. 1 comma 747 lett.a legge 160/19 e l’art. 10 della legge 42/2000. In altri termini: la normativa richiamante, che nel nostro caso è quella che disciplina l’Imu, prevede la diminuzione del pagamento dell’imposta solo per i fabbricati – da intendersi nella loro interezza – di interesse storico artistico precisando che tali possono essere solo quelli tutelati da vincolo diretto. La normativa richiamata, ossia quella che disciplina la tutela diretta, prevede invece che il vincolo diretto possa riguardare anche una parte dell’edificio. Delle due l’una: se viene data preminenza alla normativa dell’Imu, allora il principio da seguire è quello per cui il vincolo diretto deve riguardare l’intero immobile; altrimenti, in ipotesi contraria, è configurabile la possibilità di esenzione parziale del tributo anche qualora il vincolo diretto ricada su una parte del fabbricato.

La giurisprudenza nella sua più completa unanimità – da ultima Ctr Toscana 742/20 – propende per quest’ultima tesi. Questo è l’iter logico: se il vincolo riguarda una parte dell’edificio che non si può “staccare” dal resto dell’edificio, allora va applicato lo sgravio su tutto l’immobile poiché, anche in questa situazione, il contribuente ha spese maggiori per la manutenzione del bene oggetto di vincolo diretto e quindi gli va riconosciuto l’esenzione parziale del pagamento dell’Imu. Una linea di pensiero così imbastita – se applicata tour court – porterebbe però a delle situazioni paradossali contrastanti financo con la ratio stessa dell’esenzione. Come detto la finalità dell’esenzione è quella di compensare il contribuente per gli sforzi economici manutentivi sostenuti per tutelare il bene di interesse culturale. Ma se la finalità è questa, allora è necessario che il contribuente abbia concretamente sborsato somme di denaro che siano di importo pari o comunque prossime alla somma oggetto dell’esenzione. Altrimenti, la norma non solo perderebbe completamente quello che è il suo intrinseco significato ma anzi – paradossalmente – potrebbe comportare un ingiustificato giovamento economico. Si ipotizzi infatti il caso in cui una parete – oggetto di vincolo diretto - di una villa settecentesca sia affrescata da un dipinto per la cui manutenzione il proprietario spenda una piccola somma: ebbene, il contribuente, in accordo con il principio di cui sopra, potrebbe tranquillamente godere dello sgravio fiscale. Purtuttavia, concedere – in un simile contesto esemplificativo - una esenzione dal pagamento dell’imu – che altrimenti sarebbe ingente – a fronte di una piccola spesa sostenuta dal contribuente per la manutenzione del bene vincolato, non trova raziocinio alcuno.

Le Amministrazioni Comunali, contrariamente al pensiero giurisprudenziale, ritengono applicabile il diritto all’esenzione solo nella eventualità in cui il vincolo diretto ricada su tutto il fabbricato nella sua interezza (si veda interpello Comune di Roma 13.2008[1]). Tale presa di posizione si espone però ad una serie di critiche. Se così fosse, infatti, il contribuente dovrebbe sobbarcarsi egli stesso spese manutentive senza ricevere alcuna agevolazione: ciò è esattamente quello che l’istituto dell’esenzione intende evitare.


Conclusioni


Concludendo, entrambe le sopra esposte tesi si prestano a fondate critiche. Per superare l’impasse potrebbe essere utilizzato, quale criterio di riferimento, l’incidenza delle spese sostenute per il mantenimento del bene vincolato (maggiori sono le spese e maggiore è lo sgravio). In realtà nel panorama legislativo già esiste una soluzione di questo tipo (art.15 lett. g Tuir).

Si auspica, insomma, un intervento legislativo.



Avv. Maurizio Ruta, “nome dell'elaborato", in Diritto.it- Rivista giuridica, pubblicata su Internet all’indirizzo https://www.diritto.it, ISSN 1127-8579, data della pubblicazione.


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